I-GİRİŞ
Bilindiği üzere, 2003 yılı öncesinde ülkemizde uzun yıllar hüküm süren yüksek enflasyon, çok çeşitli tahribatlarının yanında, mali tabloları da bozmuş ve mali tabloların gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşmasına yol açmıştı. Vergilemenin, enflasyon etkisinden arındırılarak gerçekleştirilmesi önemli bu ihtiyaç olarak ortaya çıkmıştı.
Resmi Gazetenin 30/12/2003 tarih ve 25332 sayılı nüshasında yayımlanan 5024 sayılı kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen ve bu konuda değişiklik yapan maddeler çercevesinde mali tablolar enflasyondan arındırılması işlemi yapılarak, vergileme üzerindeki enflasyon kaynaklı olumsuzlukların giderilmesi sağlanmıştır.
Enflasyon düzeltme işlemi ile ilgili olarak 5024 sayılı kanun ikili bir yaklaşım getirmiştir.Enflasyon düzeltmesinde milat olarak alınan 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesi bu kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 25’inci madde hükümleri çerçevisinde yapılmıştır. Süreklilik arz eden düzeltme işlemlerinin ise yine 5024 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesinde değişiklik yapan hükümlerine göre yapılması benimsenmiştir.
İşletmelerin 31.12.2003 tarihli bilançoları Vergi Usul Kanununun geciçi 25’inci maddesi hükümlerine göre 2004 yılı mali tablolarıda mükerrer 298’inci madde hükümlerine göre yapılmış olup, şartlarının oluşmaması nedeniyle 2004 yılından sonra enflasyon düzeltmesi yapılmamıştır.
II-KONUMUZ VE İLGİLİ MEVZUAT ÇERÇEVESİNDE YAPILAN İRDELEME
Vergi Usul Kanunun 31.12.2003 Bilançolarının enflasyona göre düzeltilmesine ilişkin geçici 25’inci maddesinin (I) bendinde “Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz.” hükmü yer almaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 06/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01.-KVK8-399 sayılı özelgesinin konumuza ilişkin bölümünde “Sonuç olarak, iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı tarihten önce gerçekleştirilen en son enflasyon düzeltme işlemine göre düzeltilmiş maliyet değeri ile elden çıkarma değeri arasındaki farkın negatif çıkması (satışın zararla sonuçlanması) durumunda ortaya çıkan zararın, kurumlar vergisi matrahın hesaplanmasında dikkate alınmaması gerektiği gibi, 2 yıldan fazla süre kayıtlı bulunan iştirak hisselerinin satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’inin de, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançlardan indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) kalan %25’inin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.” denilmektedir.
Yazımızın ilk bölümünde değinildiği üzere Vergi Usul Kanununun geçici 25’inci maddesi hükümleri enflasyona göre ilk düzeltme olan 31.12.2003 Bilançolarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri içermektedir. Hatırlanacağı gibi, 31.12.2003 bilançosundaki parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farklar; 12 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ (B) bölümü hükümlerine göre, bir taraftan düzeltme konusu kıymetlere ait fark hesaplarına borç yada alacak yazılırken karşılığında 698 Kod numaralı Enflasyon Düzeltme Hesabına borç yada alacak bakiyesi olarak kayıt olunmuştur. Enflasyon Düzeltme Hesabının borç yada alacak bakiyesi ise düzeltilmiş 31.12.2003 Tarihli bilançoda “570 Geçmiş Yıllar Kârları” veya “580 Geçmiş Yıllar Zararları” hesabına intikal ettirilmiş olup, VUK’nun anılan maddesinin (g) bendine göre bu şekilde tespit edilmiş geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmamış, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmemiştir.
İşletmelerin 2004 yılındaki enflasyon düzeltmeleri ise Vergi Usul Kanunun mükerrer 298’inci maddesine göre yapılmıştır. Oluşan düzeltme farkları, düzeltmeye konu kalemlerin fark hesaplarına ve “698-Enflasyon Düzeltme Hesabına kaydedilmiştir. Bu hesabın alacak kalanı “648-Enflsyon Düzeltme Kârları” hesabına, borç kalanı ise “658-Enflasyon Düzeltme Zararları” hesabına devredilerek kapatılmıştır. Enflasyon düzeltme farklarının 2004 yılında bu şekilde muhasebeleştirilmesi sonunda düzeltme farkları dönemin gelir tablosuna yansımış olmaktadır. Örneğin, enflasyon düzeltilmesine konu olan iştiraklerin düzeltilmesi sonucu oluşan değer artışı 2004 yılı gelir tablosundaki “648-Enflasyon Düzeltme Kârları” hesabına kâr olarak intikal ettirilmiş ve bu dönemin mali kârı ve kurumlar vergisi matrahı içinde yer alarak vergilemeye konu olmuştur. Oysa, 31.12.2003 bilançosunun düzeltilmesi sonucu iştiraklerde oluşan müspet enflasyon düzeltme farkı iştiraklerde artı maliyet olurken , pasifte Geçmiş Yıllar Kârları Hesabında yer alarak vergilemeye konu olmamıştır.
Somut bir örnek üzerinde konuyu irdelemeye çalışalım. ABC Anonim Şirketinin 31.12.2003 ve 2004 bilançolarında yer alan ve bu yıllarda enflasyon düzeltilmesine konu olan (X) Anonim Şirketindeki iştirak hissesini 2011 yılında (Y) Anonim Şirketine satmıştır. Satıştan zarar doğmuştur. Satışa ilişkin bilgiler ve değerler aşağıda gösterildiği gibidir.
a) İştirak Hissesinin İktisap Tarihi:……………………………………………………………………….. 2003 yılı öncesi
b) İktisap Maliyeti (Enflasyon Düzeltme Öncesi Değeri):…………………………………………..193.211.014,87
c) 31.12.2003 Enflasyon Düzeltmesi Sonucu Oluşan Değeri…………………………………….292.287.860,83
d) Enflasyon Düzeltme Farkı (c-b):………………………………………………………………………….99.076.845,96
e) 2004 Yılı Enflasyon Düzeltmesi Sonucu Oluşan Değer:……………………………………….313.203.037,22
f) 2004 Enflasyon Düzeltme Farkı (e-c)……………………………………………………………………20.915.176,39
g) En son Düzeltme Sonucu Oluşan Değerle İlk Tarihi Değer Arasındaki Fark(e-b):………………………………………………………………………………………………………119.992.025,35
h) İştirak Hissesi Satış Bedeli:………………………………………………………………………………234.914.141,68
ı) Satıştan Doğan Zarar (e-h):…………………………………………………………………………………78.288.895,54 Vergi
Usul Kanunun yazımızın bu bölümünün ilk paragrafına aynen aktarılmış bulunan geçici 25’inci maddesinin (I) bendi hükümlerine göre yukarıda bilgileri verilen iştirak hissesi satışından doğan zararın sadece 31.12.2003 tarihli bilançonun düzletilmesinden kaynaklanan (292.287.860,83-234.914.141,68=) 57.373.719,15 TL’lik zararın kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaması gerekir.
Oysa, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının yukarıda belirtilen özelgesinin ise “…..iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı tarihten önce gerçekleştirilen en son enflasyon düzeltme işlemine göre düzeltilmiş maliyet değeri ile elden çıkarma değeri arasındaki farkın negatif çıkması (satışın zararla sonuçlanması) durumunda ortaya çıkan zararın kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaması gerektiği” vurgulanmıştır. Özelgeye göre, 2003 ve 2004 yılları enflasyon düzeltmesinden doğan maliyet artışları tekabül eden satış zararının tamamı olan (315.203.037,22 – 234.914.141,68=) 78.288.865,54 TL’nin kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Şahsi kanaatime göre kurumlar vergisi matrahını tespitinde dikkate alınmayacak enflasyon düzeltmesi nedeniyle artan maliyete tekabül eden zarar kısmı 57.373.719,15 TL olmalıdır. Yani sadece 31.12.2003 bilançosunun düzeltmesi sonucu iştirak hissesinde meydana gelen maliyet artışından kaynaklanan ve bu maliyet artışına tekabül eden zarar kısmı olmalıdır. Zira yukarıda da açıklandığı üzere, 2004 enflasyon düzeltmesi sonunda iştirak hissesinde meydana gelen (313.203.037,22 – 292.287.860,83=) 20.915.176,39 TL’lik maliyet artışı (2004 yılının) gelir tablosuna enflasyon düzeltmesi karı olarak girmiştir. Hal böyle olunca 2004 yılında gelir olarak kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınan bir meblağın, satışın yapıldığı yılda kurumlar vergisi matrahın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması adil bir yaklaşım olmamaktadır.
Ayrıca “Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, matrahın tespitinde dikkate alınmaz.” şeklindeki hükmün yer aldığı Vergi Usul Kanununun geçici 25’inci maddesi 31.12.2003 tarihli bilançonun enflasyona göre düzeltilmesine ilişkin olup 2004 yılı düzeltmeleri anılan kanunun mükerrer 298’inci maddesine göre yapılmıştır.
Mükerrer 298’inci maddenin geçici 25’inci maddesinin söz konusu hükmüne paralel hükmü ise sadece “Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur.” (Mük. Md:298 A/5) şeklindedir.
İnceleme konumuz ve örneğimizle ilgili diğer bir hususta; 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5-1/e maddesine göre kurumların en az tam iki yıl süreyle aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacağına ve iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların, istisna dışındaki kurum kazancından indirimi kabul edilmez şeklindeki aynı kanun maddesinin üçüncü fıkrasının hükümlerinin, Vergi Usul Kanunun enflasyon düzeltmesine ilişkin önceki bölümlerde açıklanan hükümleriyle birlikte nasıl dikkate alınacağı meselesidir.
İstenilen şartların oluşması halinde iştirak hissesi satış kazancının %75’i kurumlar vergisinden istisna olduğuna göre, iştirak hissesi satışından doğan zararın da %75’inin kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak, kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilmemesi, satış zararının geriye kalan %25’inin ise gider olarak kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması gerekir.
Ancak; örneğimizdeki iştirak hissesi satışından doğan zararın kurumlar vergisi matrahın tespitinde dikkate alınmayacak daha doğrusu kanunen kabul edilemeyecek kısmı konusunda Vergi Usul Kanunun geçici 25’inci maddesinin (I) fıkrası hükmü ile Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci maddesinin (1)/e ve (3) numaralı fıkra hükümleri kesişmektedir. Bir konuda hem özel hem de genel nitelikli iki hüküm varsa önce özel hüküm uygulanır şeklindeki teamüle göre bence bu konuda Vergi Usul Kanunun geçici 25’inci maddesinin (I) bendi hükmü özel hüküm önceliği taşımaktadır. Yani 31.12.2003 Bilançosunun düzeltilmesi kapsamında iştirak hissesi enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan maliyete tekabül eden 57.373.719,15 TL zararın Vergi Usul Kanunun mükerrer 25’inci maddesinin (I) fıkrası hükmüne göre kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması icabeder. Satış zararının geriye kalan ve 2004 enflasyon düzeltmesi sonucu maliyete atılan kısma tekabül eden (78.288.895,54 -57.373.719,15=) 20.915.176,39 TL zararın kanunen kabul edilecek ve edilmeyecek kısmı konusunda da kurumlar vergisi kanunun yukarıda zikredilen hükümlerine göre hareket edilmesi gerektiğini düşünmekteyim.
Bütün bu açıklamalar ışığında örneğimizdeki iştirak hissesinden doğan zararın kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilen ve edilemeyen gider olarak dikkate alınacak kısımları aşağıda gösterilmiştir.
a) İştirak Hissesinin Satışından Doğan Toplam Zarar:……………………………………………….78.288.895,54
b) Bu zararın 31.12.2003 Bilançosunun Düzeltilmesi Sonucu Oluşan Kısmı:……………… 57.373.719,15
(VUK Geç.Md:25/I’ye göre Kanunen Kabul Edilmeyen Gider)
c) Zararın 2004 yılı Bilançosunun Düzeltilmesinden Kaynaklanan Kısmı:……………..…..20.915.176,39
d) KVK’nin 5 ‘inci maddesinin 1/e ve 3’üncü fıkralarına Göre:
aa)Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Sayılan Zarar (20.915.176,39X0,75=)………………… 15.686.382,29
bb)Kanunen İndirimi Kabul Edilen Zarar Kısmı (20.915.176,39X0,25=)………………………….5.228.794,09
e) Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinden Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Dikkate Alınacak Toplam Zarar (b+d/aa) :……………………………………………………………………………73.060.101,44
III-SONUÇ
Kurumların 2003 yılından önce aktiflerine giren ve 31.12.2003 ile 31.12.2004 bilançolarında varlığını sürdüren, Vergi Usul Kanununun geçici 25 ve mükerrer 298’inci maddelerine göre her iki dönem bilançoları kapsamında enflasyon düzeltilmesine konu edilerek maliyet bedeli artan iştirak hisselerinin sonraki yıllarda maliyet bedelinin altında satılmasından doğan zararın:
1-) İştirakin 31.12.2003 Bilançosu kapsamında düzeltilmesi sonucu maliyet artışına tekabül eden kısmının kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilemeyen gider olarak dikkate alınması, (VUK Geç.Md.25/1)
2-) İştirakin 31.12.2004 Bilançosu kapsamında düzeltilmesi sonucu ilave maliyet artışına tekabül eden zarar kısmının ise %75’inin kanunen kabul edilmeyen, %25’inin de indirilebilen gider olarak dikkate alınması, (KVK Md:5-1/e ve 5/3) gerektiği kanaat ve sonucuna varılmıştır.
Ş.A. YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK A.Ş.
Mustafa AYDOĞAR
Kıdemli Denetçi
